论税务机关行使破产申请权的若干思考
作者：
张世君（首都经济贸易大学法学院）
高睿思（首都经济贸易大学法学院）
税务机关行使破产申请权，在我国已有先例。但由于社会各界对此举有所质疑，使得税务机关也顾虑重重。例如，有观点认为，税务机关有足够的法律手段维护税收债权，无须适用破产程序解决问题，否则，容易出现对企业的过度干预，影响市场经济秩序。类似观点不一而足，究其原因多出于对破产法律制度的认知偏差，其结果是制约了破产涉税问题的解决。
当前，我国以《企业破产法》为核心构建破产法律制度体系。破产法作为现代市场经济的核心法律制度，其完备程度是衡量市场经济法律体系完善与否的重要标志。税法则事关治国理政之根基，与国家治理体系和治理能力现代化休戚相关。但因两者的立法宗旨相异，造成了彼此之间的分歧。可以说，破产程序中所遇到的税收难题，往往构成影响破产案件处理的重要因素。反之，破产程序的优化与破产立法的完善，则必能对与之相关的税收征管工作大有助益。因此无论理论界抑或实务界，无论是破产法学界还是财税法学界，都应当关注税法与破产法的协同与合作。
近年来，不乏成果致力于研究这两个部门法之间冲突与罅隙的弥合，如破产企业纳税信用修复、破产程序中的税收处理，等等。但对于税务机关行使破产申请权的问题，以往著作则关注不够。实际上，破产的申请与受理乃破产程序发动的首要环节，事关破产程序能否顺利推进，没有破产的顺利启动，后续进程都将成为空谈。特别是在我国税收征管实践中，业已出现税务机关对欠税企业提起破产申请但却引发争议的现象，亟待理论的解释与阐明。基于此，本文不揣浅陋，拟作粗浅分析，以期能够澄清认识，推动学术共识形成并对实践发展有所助益。
（一）破产程序启动的当事人主义模式
破产法源远流长，人类社会只要有商品交易就必然会出现债务纠纷，就会出现无力偿债者。为解决因无力偿债所生纠纷，古罗马时代就建立了债务执行制度，为后世破产法的出现奠定了历史基础。中世纪地中海沿岸商品经济发展迅速，商人数量不断增加，商业城市先后出现，商人协会、商人法院纷纷得到建立，商人破产制度得以萌芽。据国外学者考证，破产（bankruptcy）的词源为意大利语中的“banca rotta”，英文表述为“broken bench”，其中“banca”是板凳、摊位之义，而“rotta”是砸烂的意思。依据当时的商业习惯，地中海各商业城市的商人在交易市场都有自己的摊位，当某个商人无力清偿到期债务时，债权人就会公开砸烂债务人的摊位，公示该商人经营失败。从历史起源看，破产程序的目标追求就是依据某种公开、公平、公正的规则，将债务人财产在债权人中进行清算分配，债务人结束经营并有序退出市场。由此出发，人们普遍认为破产法所解决的主要是债权人、债务人之间的债务偿还纠纷，故而提倡在尊重私权的基础上，肯定当事人在破产程序中的地位与作用，进而确立起破产程序启动的当事人主义模式，也即破产程序的适用，原则上应以当事人的破产申请为要件。这里的破产申请，是债务人或者债权人向法院请求宣告债务人破产的意思表示，当债务人不能清偿债务时，债务人本人有权向法院申请破产，债权人也有权向法院申请宣告债务人破产。进入近现代以来，伴随资本主义商品经济的发展和主权国家的兴起，各国通过立法形式普遍确认了市场驱动下私权主导破产程序的运行体制，凸显了对当事人私权的尊重与重视。只有在极个别的情况下，才会出现没有债务人或债权人提出破产申请，但却由法定机关直接启动破产程序或宣告债务人破产的现象。但这仅是例外和补充，而不是破产程序开始的一般原则，破产申请才是破产程序开始的条件。因此，当事人向法院提请债务人破产，是当今破产程序启动的主流模式。
就税务机关而言，其具有双重身份，既是国家税收征收管理机关，同时也是《民法典》第九十七条规定的特别法人。因此，税务机关既可以实施公法行为，也可以作为法人组织成为民事主体，实施民商事活动，并参加诉讼活动。而破产申请是债务人或者债权人向法院请求宣告债务人破产的意思表示，其本质是民事行为，具有私法属性。质疑税务机关不能申请欠税企业破产，实乃错误地将“破产申请”行为的私法属性与税务机关税收征管行为的公法属性相混淆。税务机关在行使税收征管、行政强制、税务稽查等公法权力时，依据的是《税收征管法》等公法规定，但税务机关申请欠税企业破产时，依据的是《企业破产法》及有关司法解释，而在破产程序当中，税务机关的角色首先是债权人。因此，我们不能仅仅看到税务机关的公法主体身份，而忽视了其作为破产债权人的私法主体身份。税务机关作为破产债权人并享有破产申请权，既不与现行的税收征收管理法律制度相冲突，也符合破产法作为概括偿债程序的目标追求。
综观我国《企业破产法》通篇体系设计，多处表述确认了税务机关的债权人身份，也没有将税务机关明确排除在破产债权人的范围之外。例如，在债权人会议的表决，特别是重整计划表决以及破产财产分配中，税收之债都单独列为一类债权。这就承认了税务机关可以作为独立的债权人参与会议，通过行使表决并得到清偿。虽然税收债权有不同于民事债权之处，但究其本质仍属于破产债权，主体差异并不影响债权本身的特性。特别是我国《企业破产法》第七条也确立了破产程序启动的当事人主义模式，即债务人和债权人提出破产申请，破产程序方可启动。此条并没有特别说明将税收债权人加以排除，故此，税收债权人应当能够依据《企业破产法》的规定而享有破产申请权。
（二）现代破产法规范的公私法交融性
破产法发展至今，已具有明显的公私法交融性，税务机关行使破产申请权也契合这一发展趋势。公法与私法的划分，来源于古罗马法，其目的在于防止国家公权力肆意侵犯市民社会。客观而言，破产法历史上的确曾属于私法，但在漫长的历史发展进程中，破产法的性质已悄然发生转变，现代破产制度中的众多法律关系不仅涉及“私”也涉及“公”。这里“私”与“公”，并不是指所有制，而是指自从公法、私法的概念提出以来，在法律规范中所表现出来的“私”的法律关系与“公”的法律关系的区别。“私”的法律关系强调各类主体之间的交易活动应遵循市场规律，秉持当事人意思自治原则；而对那些需要体现国家意志的社会关系，可动用法律手段进行干预，使其呈现出“公”的色彩。
就破产法的发展历程而言，为实现对破产债权人、债务人、社会公众等多种主体利益的公平保护，立法开始直接限制当事人的意思自治，任意性的私法规范被不断挤压，强制性的公法规范不断增多，从而使得现代破产法特别是我国的破产法呈现出公私法交融的特点。尤其是当债务人已不能清偿债务却不能及时将其送入破产程序，则不利于对全体债权人的保护，更是对非诉债权人的不公平，有悖于破产法的公平理念。故此，赋予税务机关破产申请权，是税务机关依法维护税收债权的重要手段，一定程度上体现出了对债务人破产还债的传统私法事务领域的介入，契合了破产法公私法规范相互交融的发展趋势。
当然，破产程序一旦启动，就应当致力于以公平清理债权债务为目标，无论公法主体抑或私法主体，在法律面前一律平等。这里的平等不仅指破产债权清偿与破产财产分配的平等，更指参加破产程序的各方当事人地位的平等。在破产程序中特别是权利行使的规则上，除非破产法有专门规定，否则任何人都不应享有特殊的对待。诚如有学者所言，破产法是集中解决全部债权债务关系的法律制度，对其他法律确立的实体权力和程序规则往往会作出必要的限缩和扩张，但就税收债权而言，全球绝大部分国家的破产立法只是在一定程度上承认了税收债权具有优先受偿属性，但除此之外，并未对税收债权在破产程序中的实现作出特别规定。故此，税收之债作为国家在企业破产时所享有的对债务人的请求权，在破产法的视野下仍属于“破产债权”，税收债权人与其他债权人一样，对于破产法的规定亦应当一体遵循。
二、税务机关行使破产申请权的实践价值
税务机关行使破产申请权，有着重大的实践价值。
第一，税务机关行使破产申请权对于维护国家利益具有重要的现实意义。现代社会，国家对税收依赖较强，税收是国家机器运转的主要甚至是唯一的燃料，一切公共物品的提供，包括其他个人债权的维持和正常实现均有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立以及司法权力的运用。而在破产程序中，国家的利益集中体现为税收的利益，国家的权力集中表现为基于税收征收权所产生的对破产债务人财产的请求权。国家通过税收用于公共福利开支，实现各种公共职能，同时以税收的形式纠正现代社会财富分配不公并且可以调整经济运行，保障国民经济的健康稳定发展，而这是对全社会利益有利的。因此，通过赋予税务机关破产申请权，在一定意义上，也是在要求税务机关在债务人财产不足以清偿时，积极履行自身职责，维护国家税收利益。
第二，税务机关行使破产申请权有助于增加破产程序开启的频率，从而实现社会资源的优化配置。出于对破产的误解和抵触，我国相当数量的困境企业不会自动退出市场，审判机关应通过破产程序及时加以处置。然而，《企业破产法》虽已实施多年，但总体效果并不尽如人意，破产法对于市场秩序的积极调整作用没有得到充分发挥，破产案件启动难的趋势仍然存在。若完全排除税务机关的破产申请权，仅靠债务人和其他债权人的申请，难以解决破产程序启动难的现实困境。若税务机关主动对欠税企业申请破产，有助于使不具备经营能力和存续价值的企业通过破产程序有序退出市场，最终实现生产要素的重新配置。对此，有学者曾指出，破产法具有促进法的功能，在新旧经济体制转轨时期，破产法对于破产申请主体范围的确定，可以考虑采取外向型、开放式的立法方式，以较大幅度提高破产程序的启动率。
第三，税务机关行使破产申请权，具有改革创新的实践价值。近些年，我国不乏司法机关和税务机关对此作出积极探索。例如：2013年，北京市高级人民法院发布《企业破产案件审理规程》，明确规定北京市税务机关、社会保险费用管理部门可以向人民法院申请欠税（费）企业破产清算；2016年，原浙江省国家税务局发布《关于充分发挥税收职能作用推动处置僵尸企业的指导意见》（浙国税发〔2016〕140号），规定僵尸企业不能清偿到期债务的，税务机关作为债权人，可以依法向人民法院提出对债务人启动破产程序的申请；2017年，江苏省高级人民法院发布《破产案件审理指南（修订版）》，规定债务人欠缴税款、社会保险费用或法定住房公积金的，税务部门、劳动保障部门或住房公积金管理部门，可以向人民法院申请债务人破产；2018年，《佛山市中级人民法院关于佛山市破产管理人处理税务及信用修复问题的工作指引（试行）》规定，税务机关对欠税企业依法享有《企业破产法》第七条规定的破产申请权。以上这些探索实践具有积极的制度创新价值和引领示范意义。未来，伴随我国市场经济体制改革的不断深化，将会有越来越多的政策文件为税务机关行使破产申请权提供支持。待时机成熟，可将各地成功经验予以总结提炼，定型化于破产法之中，从而彻底解决相关争议和困惑。
考虑到税务机关的行政主体身份，当税务机关以税收债权人的身份介入破产程序时，立法必须要求税务机关保持适度的谦抑性。换言之，税务机关对通过行使破产申请权而启动破产程序应尤为审慎，也应遵守比例原则。比例原则是德国法的产物，其发端于十八世纪末期的警察行政法领域，强调通过对公权力的拘束或限制，来达成对公民权利给予保障的根本目的，时至今日已经成为公法领域内的皇冠原则，并逐渐突破法律领域界限，目前正经历着辐射范围的范式转型。就破产法领域而言，现代市场经济中各经济主体之间的联系日趋紧密化和一体化，我们确实无法否认破产程序一旦启动，对债务人、投资者、劳动者、消费者、政府等诸多主体，都会产生不利影响。基于此，税务机关申请欠税企业破产，也需要考虑对相关私法领域内各类主体的负面影响，立法应当提出比例原则的要求，以尽可能约束公权的行使，达到对私权保护的目的。
（一）税务机关对欠税企业提起破产申请应谨慎行事
税务机关对欠税企业提起破产申请应谨慎行事，必须以企业欠税为前提。需要注意的是，这里的欠税是“破产申请的原因”而非“破产原因”。关于破产原因，又可称为破产界限，是适用破产程序所依据的特定法律事实。破产原因的实质在于为法院提供判断企业是否达到破产界限的客观标准，是法院据此宣告债务人破产的唯一根据。《企业破产法》第二条关于“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务”的规定，指的就是破产原因。至于申请破产的原因，则体现在《企业破产法》第七条中，即：“债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。”依据该条立法旨意，可以看出我国《企业破产法》分别设定了债务人、债权人、清算中法人三类不同主体的破产申请原因，盖因三类主体各自所处的状态及所掌握的信息有所不同。债务人对自身的情况最为熟悉，而债权人一般并不知晓企业实际经营情况。因此债权人仅被要求证明债务人不能清偿到期债务即可，否则债权人将无法申请债务人破产。对于税收债权人也即税务机关而言，也仅能依据债务人欠税的事实状态提出破产申请，至于债务人更为具体的债权债务信息，税务机关也未必清楚，但这并不妨碍其破产申请权的行使。债务人若对税务机关的破产申请有异议，可在法定期内提交有关文件，法院作出裁判即可。对此，我国《企业破产法》第十条也有明确规定。
（二）税务机关行使破产申请权应保持克制
税务机关行使破产申请权应保持克制，务必穷尽各类追偿手段之后方可申请欠税企业破产。换言之，税务机关在穷尽税务处罚、税收保全及税收强制执行等措施的前提下，对于欠税较为严重且无法通过税收征收管理办法予以实现征收的企业，方可向人民法院提出破产申请。同时，如果税务争议尚在行政复议或行政诉讼期间，由于此时的税收债权尚处于不明状态，本着审慎克制的态度，税务机关不宜对债务人提起破产申请。
需要予以明确的是，税务机关的破产申请权也是以当事人主义为基础实现的。也就是说，税务机关虽有权申请启动破产程序，但并不意味着税务机关就能主导破产程序，债务人是否能够进入破产程序，还有待人民法院进行审查。如果债务人不愿意进入破产程序，还可以通过清缴欠税的方式，使得税务机关在人民法院受理破产申请前撤回申请。如果经人民法院审查，对于具备破产原因的企业，法院正式受理破产案件，那么税务机关应当按照《企业破产法》的相关规定及时申报税收债权，完成具体债权债务关系的清理，并在破产程序终结后，由破产管理人或相关责任人持法院终结裁定向税务机关核销纳税资质。
（一）关于申请的形式
不同国家破产申请的形式也不相同，但不论怎样，都有一些共同的因素，即当事人必须采用书面形式，且破产申请书上记载的内容要符合法律规定，所附文件要齐全。根据《企业破产法》第八条，债权人申请债务人破产的，应当提交破产申请书及债务人不能清偿到期债务的有关证据材料。据此规定并结合实践，税务机关申请欠税企业破产的，在破产申请书中的申请事实和理由部分应当重点阐明以下内容：欠缴税款的税种类别及法律依据，各税种欠税发生时间、金额、产生的滞纳金及法律依据，欠缴税款依据，有无纳税担保的情况说明及法律依据，催缴通知和强制执行的情况说明和法律依据，所掌握的债务人生产经营情况，申请欠税企业破产的理由及法律依据。至于债务人欠税的有关证据材料，税务机关需要提供的有纳税申报表、征管系统欠税记录、责令限期改正通知书、税务检查通知书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书以及其他的税务文书和约谈过程记录等。税务机关提出破产申请后，若有正当理由可以撤回，法院不必过多干预，由债权人自己判断是否进入破产程序似乎更加合适。对此，法院的裁判理念应以一般准许撤回为原则，以特定条件下的驳回为例外。
（二）关于受理法院
破产程序是司法程序，法院在破产程序中居于核心地位，发挥着主导破产案件、为破产清算与破产重整确立程序框架、审理派生诉讼案件以及保护债权人利益等重要功能。因此，破产案件均由法院受理和审理，税务机关行使破产申请权，均应向对破产案件有管辖权的法院提出。关于破产案件的管辖法院，各国立法可以分为两类：一类是由普通法院受理破产案件，如日本；另一类是采用特别法院管辖的办法，如法国设立商事法院管辖破产案件，美国在联邦地区法院中设立破产法庭。近年来为持续优化营商环境，我国各地陆续设立了破产法庭以统一受理各类破产案件。若没有设立破产法庭，根据我国《民事诉讼法》和《企业破产法》，则由普通人民法院的商事审判庭负责管辖破产案件。具体而言，关于地域管辖，破产案件由债务人住所地法院管辖，债务人住所地通常为其主要办事机构所在地。债务人无主要办事机构的，由其注册地人民法院管辖。关于破产案件的级别管辖，则应当根据企业登记情况来明确其管辖法院。对此，最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）明确规定：对于债权债务关系难度大的破产案件，高级人民法院可以探索实行中级人民法院集中管辖为原则、基层人民法院管辖为例外的管辖制度；债权债务关系简单、审理难度不大的破产案件，可以主要由基层人民法院管辖，通过快速审理程序高效审结。需要注意的是，近年来关联企业破产案件不断出现，至于其管辖法院，一般应考虑以关联企业中控制企业所在地法院作为管辖法院，若关联企业之间不存在相互控制的关系，则应考虑由核心企业所在地法院作为管辖法院。
（三）关于程序的选择
现代破产法包括清算、和解、重整三类破产程序。相较于传统的破产清算程序，和解、重整程序是在企业无力偿债的情况下，依照法律规定的程序实现债务调整和企业整理，使之避免清算并走向复兴再建的破产预防制度。就破产制度的起源而言，其原本仅指破产清算，是对债务人财产加以分配的概括执行程序。但伴随法治文明的进步，破产制度的功能也经历了从破产清算的单一功能，到破产清算和破产淘汰的双重功能，再到破产清算、破产淘汰和破产再建的多重功能的发展过程。清算已不是破产的唯一目的，拯救与再建债务人成为破产制度的重要目标。立法目标的转变，使得和解、重整等破产预防制度成为现代破产程序的重要组成部分。我国于2006年颁布的《企业破产法》也专章增设“和解”与“重整”，成为包含破产清算和破产预防在内的系统性法律制度。根据《企业破产法》第七条，债权人申请债务人破产的，只可以选择重整和清算两种程序。因此，从法条字面上看，税务机关应当可以对欠税企业提出破产清算或破产重整的申请。当然在实践操作中，由于重整涉及企业经营判断和债务人有无商业重建希望的问题，税务机关难以判断，故此，申请债务人进入重整程序可能比较困难。特别是在重整程序中，需要制订重整计划并对各类债权数额进行调整，税务机关依据法定职责不能在重整程序中主动作出债权减免的让步，无助于企业的挽救再生，所以不宜申请重整。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）
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张世君，高睿思.论税务机关行使破产申请权的若干思考[J].税务研究，2023（2）：82-88.
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