更好参与全球税收治理 助力中国式现代化
作者：
励贺林（中国民航大学经济与管理学院）
习近平总书记在党的二十大报告中指出：“从现在起，中国共产党的中心任务就是团结带领全国各族人民全面建成社会主义现代化强国、实现第二个百年奋斗目标，以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴。”习近平总书记的这一重要论断，把握大势、高瞻远瞩，既描绘了我们党的第二个百年奋斗目标，也明确了实现这一奋斗目标的必由之路，那就是“中国式现代化”。在新中国成立特别是改革开放以来长期探索和实践的基础上，经过党的十八大以来在理论和实践上的创新突破，我们党成功推进和拓展了中国式现代化。
党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视税收工作，习近平总书记对税收工作发表了一系列重要论述，多次作出重要指示批示，强调要发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，为推动税收改革发展提供了根本遵循。国际税收是全球治理体系和经济规则协调的重要领域。近年来，经济数字化对现行国际税收规则构成严峻挑战，全球税收治理体系正在经历自1923年以来的百年变革和重塑进程。我们要深度参与国际税收交流与合作，主动服务高水平对外开放，在推动全球税收治理变革中展现大国税务担当，以更好参与全球税收治理助力中国式现代化。
（一）由双边协定转向多边合作
在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划之前，国际税收的主要治理方式是双边实质合作，建立在国与国之间双边税收协定的基础上。国与国签订税收协定，谈判的基础是《OECD税收协定范本》或《UN税收协定范本》，全球各国已经签订的双边税收协定超过3 000份。如果纳税人的跨境交易出现税收争议，国与国之间将主要依据相互协商程序（MAP），由双边税务主管当局进行协商解决。以BEPS行动计划为典型代表，近年来全球税收治理呈现出越来越浓厚的多边合作的“色彩”，BEPS行动计划能够顺利进行并且在2015年发布最终成果报告，即是全球税收治理由双边协定转向多边合作的重要历史节点。为有效实施BEPS最终成果，2017年6月全球67个国家和地区共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）。该公约是第一份在全球范围内协调跨境投资所得税收政策的多边法律文件，旨在为修订国家间税收协定提供多边法律工具，实现更加有效的国际税收合作。
进入BEPS 2.0阶段，全球税收治理的多边趋势更加明显，在BEPS包容性框架下各国之间的合作更加紧密，而谈判工作的进展和阶段性成果更加需要多边合作。《双支柱声明》确定的“支柱一”方案，需要制定一项多边公约并完成开放签署之后才可以实施，而无论国家（地区）之间是否签订双边税收协定，皆需要对国内税法作出相应的修订。OECD已于2021年12月发布了“支柱二”反税基侵蚀立法模板，同时还需要开发一项多边工具（MLI），用于修改税收协定和国内税法。以BEPS行动计划为标志，全球税收治理已经明显表现出深度共治的多边合作趋势，同时，实质性、深层次的多边合作意味着主权国家将失去部分税收主权和立法空间。
（二）由协商一致转向强制约束
相互协商程序这种基于双边税收协定的税收争议解决机制有优点也有缺点。优点是纳税人可以绕过对方缔约国的税务行政处理程序，而选择直接向本国税务主管当局提请启动相互协商程序；缺点是相互协商程序不能确保税收争议的“确定性”解决，缔约国双方均无义务与对方国家达成最终解决方案，因而导致税收争议“一议再议”“议而不决”，甚至“无果而终”，这是相互协商程序缺乏强制约束力的机制缺陷。OECD发布的《2021年相互协商程序统计报告》显示，涉及转让定价税收争议的平均结案时间为32.3个月，其他情形争议的平均结案时间为20.7个月，2021年年末仍有4 975件税收争议尚未结案。BEPS第14项行动计划的最终成果报告《使争议解决机制更有效》只是要求在相互协商程序条款中明确是否同意引入强制仲裁内容，而并没有将强制仲裁作为执行该项行动计划的最低标准。
近年来支持以具有强制约束力规则解决跨境税收争议的声音逐渐增多。《BEPS多边公约》中就明确规定，将强制仲裁作为可供选择的税收争议解决机制，但同意选择该条款的多为发达国家。BEPS 2.0阶段的“双支柱”方案则更加注重以强制约束力确保方案的有效实施，为纳税人提供更好的税收确定性。“支柱一”方案将包括一项具有强制约束力的争议预防与解决机制，覆盖所有与新征税权（金额A）有关的事项，对于判断某事项是否与新征税权有关的争议，也将通过强制性有约束力的方式进行确认；“支柱一”方案下的多边公约，将允许相关辖区选择具有强制约束力的争议预防与解决机制。“支柱二”方案包括一项实施框架，该实施框架同样会考虑引入具有强制约束力的争议预防与解决机制，并以此更新《OECD税收协定范本》。
（三）由允许单独确认转向强化全球统一标准
现行国际税收规则允许单独确认企业利润，基于独立实体原则和独立交易原则判定企业利润的归属，但是随着国际税改的深入推进，“双支柱”方案正在改变这样的情况：“支柱一”正走向单一税制，“支柱二”正在走向统一税率，全球税收治理正在强化全球统一标准。“双支柱”方案都从跨国企业集团整体的角度进行规则设计，“支柱一”方案下的金额A确认完全放弃独立实体和独立交易原则，以跨国企业集团整体合并利润为起点和基础、以公式化的方法确认金额A（新征税权），并且对于收入来源地的确认、会计准则的选择、营销及分销利润安全港等方面都作了统一规定。“支柱二”方案要求跨国企业集团在其有经营活动的任一辖区的有效税率均不得低于全球最低税的税率水平（15%），对GloBE所得（或亏损）、辖区有效税率、差异调整等均给出统一规则或标准。
强化全球统一标准还体现在征管流程的设计中。“支柱一”方案下的多边公约将建立所有辖区均可加入的多边框架，设立消除重复征税的必要规则、简化征管程序、信息交换程序，而且各辖区国内税法要按照“支柱一”方案的要求进行修订，以便于各辖区以一致的方式实施规则，确保方案执行的一致性和确定性。“支柱二”方案下的实施框架包括一致同意的征管程序（如具体的申报义务、多边审议程序等）和安全港规则，以确保跨国企业集团纳税人的遵从成本和税务主管当局的征管效率。“支柱二”方案下的多边工具（MLI）将确保在相关双边税收协定中快速且一致地引入应税规则（STTR）。
二、我国为全球税收治理作出重要贡献
（一）为税基侵蚀和利润转移行动计划贡献中国方案
在传统的国际税收规则下，跨国企业集团不断创新商业模式并利用规则漏洞进行国际避税，使得税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题越来越严重。2013年9月开始，受二十国集团（G20）领导人政治背书，经济合作与发展组织（OECD）开展BEPS行动计划，旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业集团规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。OECD于2015年10月发布BEPS行动计划的最终成果报告，标志着百年来国际税收体系的第一次根本性变革取得了重大进展。这项工作使得国际税收事务在全球政治议程上被提升到了前所未有的高度，这一阶段的工作也被称为BEPS 1.0。我国是G20的创始成员，在BEPS行动计划中与OECD成员国享有同等的权利和义务。我国财税部门全程参与BEPS行动计划，积极参加多边税收协调及多边协议的起草、谈判与签署，直接参与规则的设计制定，并在很多重要的、关键的原则问题上表明我国立场，向OECD提交建议1 000多条。我国主导提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”成为BEPS行动计划的指导原则，为其他重要规则的建立以及发展中国家利益的维护作出了实质性的重要贡献。
BEPS行动计划的最终成果报告并没有解决所有BEPS问题，其中最突出、最重要的问题是数字经济带来的税收挑战。数字经济日渐成为经济本身，即经济数字化，从税务角度几乎没有可能将数字经济从经济的其他范畴人为彻底圈离，需要“建立一个全球公平和现代化的国际税收体系”。经济全球化与经济数字化的深刻发展，使得建立在经济忠诚原则上的征税权在居民国与来源国之间的划分原则受到挑战：基于物理存在联结度判定常设机构、基于独立实体原则和独立交易原则划分利润（收益）归属的现行征税权划分原则，无法适应跨国企业集团通过远程跨境经营实现营业收入并获取利润所得。在此背景下，G20和OECD于2016年设立“BEPS包容性框架”谈判机制。经过多年工作和艰苦谈判，2021年10月31日G20领导人罗马峰会核准BEPS包容性框架发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《双支柱声明》），就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成共识，此举对于建立公平合理的国际经济秩序具有十分重要的现实意义和深远的历史意义，这一阶段的工作也被称为BEPS 2.0。我国财税部门深度参与BEPS包容性框架下的工作，诸多主张和建议被采纳。比如：对于“支柱一”，主张市场是重要的价值创造因素，市场国应获得合理的税收回报；对于“支柱二”，主张应考虑不同发展阶段经济体的现实需要，全球最低税的税率水平设定应合理适当。我国在多边共识形成过程中发挥了重要作用，为方案设计贡献了中国智慧。
（二）主导建立国际税收征管合作机制
共建“一带一路”是我国参与全球开放合作、改善全球经济治理体系、促进全球共同发展繁荣、推动构建人类命运共同体的中国方案。“一带一路”税收征管合作机制是第一个由我国主导建立的国际税收征管合作平台，自2019年4月在我国乌镇召开第一届“一带一路”税收征管合作论坛以来，已经发展成为重要的多边税务合作平台和全球税收治理机制。“一带一路”税收征管合作机制在北京设立秘书处，建立“一带一路”税收征管能力促进联盟，在北京和扬州等地设立“一带一路”税务学院，创立“一带一路”税收征管合作机制官方网站和《“一带一路”税收（英文）》期刊，推动了合作机制从理念转化为行动、从愿景转变为现实。
“一带一路”税收征管合作机制理事会成员目前已增至36个、观察员增至30个。“一带一路”税收征管合作机制可以为促进“一带一路”沿线国家（地区）贸易和投资便利化发挥重要的作用，通过税收协定的修订和实施，特别是征管环节的协调合作，助力各国（地区）的经济稳定和持续增长。我国税务部门坚持共商共建共享，体现大国税务担当，为“一带一路”税收征管合作机制的建设作出重要贡献，例如加入推进《努尔苏丹行动计划（2022—2024）》的全部四个工作组，协助举办并全程参与税收争议解决、税收征管信息化专题会议等。我国持续推动税收合作长效机制和拓展税收协定网络，主导建立“一带一路”税收征管合作机制成为开放包容、互利互惠、合作共赢的国际合作平台，已成为推动多方税收合作的重要力量。
（三）积极参与国际税收合作
我国积极参与金砖国家税务局长会晤机制，倡议设立“金砖税务最佳实践”，以案例形式推动国际税收规则改革。金砖国家税务局长会晤机制于2013年设立，金砖国家在税务部门层面的协调合作可以更好地发挥作用，在国际税收规则改革的工作中达到“扩音器”的效果。我国积极推动金砖国家税收合作，推动签署了金砖国家税收合作的第一份机制性文件——《金砖国家税务合作备忘录》。我国在金砖国家税务局长会晤机制中发挥了重要作用，发出中国声音，分享税收征管实践经验，提出一系列创新观点，推动了国际税收秩序的重塑。
我国税务部门还积极参与国际税收合作，与联合国、OECD、国际货币基金组织（IMF）等25个国际组织建立合作关系，在诸多重要领域作出贡献：作为第一个非OECD成员国主办第十届税收征管论坛（FTA）大会，40多个经济体和7个国际组织共议全球税收治理；以联合国国际税收合作专家委员会委员身份参与《UN税收协定范本》修订，参与《联合国发展中国家转让定价实用手册》编纂，将“成本节约”“市场溢价”等创新理念写入《联合国发展中国家转让定价手册》；以副主席国身份参与税收信息交换全球论坛有关工作，在国际税收规则体系重塑中持续发挥重要作用。
（一）建设“合作共赢的国际税收体系”
2020年全国税务工作会议提出了新时代我国税收现代化建设的“六大体系”，其中建设“合作共赢的国际税收体系”需要着力深化国际税收合作，积极助力合作共赢的开放体系建设。党的十八大以来，我国为全球税收治理作出了重要贡献；进入新时代，面对全球税收治理的新趋势和我国经济社会发展的新要求，我们需要更好地参与全球税收治理，更加深入地、实质性地参与到国际税改进程和国际税收规则重塑的工作之中，发出中国声音、提出中国方案、贡献中国智慧，推动建设合作共赢的国际税收体系，推动以税收现代化服务中国式现代化。
在2014年的布里斯班G20峰会上，习近平主席首次就税收问题提出“强化全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”三点主张，国际税收合作成为促进世界经济包容发展的新引擎。更好参与全球税收治理，就是要从习近平主席提出的三点主张入手，在强化全球税收合作中体现中国的大国税务担当，在打击国际逃避税中维护自身税收利益，力所能及为发展中国家和低收入国家提供征管能力帮助，更大力度支持“走出去”与“引进来”，推动建设“合作共赢的国际税收体系”，助力我国更大范围、更宽领域、更深层次的开放和发展。
（二）维护多边主义的全球税收治理
现行国际税收规则在居民国与来源国之间划分征税权的“二维法”有利于在资本、技术、管理、人才等诸多方面占据优势地位的居民国，不利于来源国，而来源国更多情形下是发展中国家，因此，相对于《OECD税收协定范本》，《UN税收协定范本》对于发展中国家则更显公平。对于当前以“双支柱”方案为核心内容的国际税改，南方中心的研究报告认为发展中国家的受益有限，甚至无法从“支柱二”方案受益；二十四国集团（G24）提出“双支柱”方案应为发展中国家提供更充足的征税权；而作为“富国俱乐部”的OECD也承认发展中国家在BEPS行动计划中整体受益有限。联合国一直努力在国际税改中发挥更重要作用，争夺话语权，例如联合国在2021年版本的《UN税收协定范本》中增加“第12B”条款，赋予来源国对自动化数字业务一定程度的征税权。2022年11月23日第77届联合国大会通过决议，授权联合国监督、评估以及确定全球税收规则，并支持建立一个全球税收机构。习近平主席曾在多个国际场合阐明中国坚定奉行多边主义的重大主张，联合国是维护和践行真正的多边主义核心机制和全球治理的主要平台，我们要维护多边主义的全球税收治理，进一步深入参与在联合国、G20、OECD等多边平台的关键性工作，促进全球税收治理在促进国内国际要素有序流动、资源高效配置和市场深度融合等方面的重要作用，助力构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
励贺林.更好参与全球税收治理 助力中国式现代化[J].税务研究，2023（4）：36-41.
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●宏观经济环境变化与财税政策宏观调控体系完善——以保市场主体和促居民消费为稳经济重点方向