税收犯罪中刑事没收的裁判分歧与理论匡正——以1 800份逃税罪裁判为例
作者：
刘 荣（海南大学法学院）
李佳男（海南大学法学院）
强化税收刑事司法保障，拓展税收共治格局，是当前深化税收征管改革中的关键举措。在比较法层面，二十一世纪以来，因应“经济问题、经济解决”的犯罪治理趋势，刑事没收在税收犯罪中的效能被“发现”，成为税收共治格局中不可或缺的一环。具体而言：一方面，世界各国开始普遍将偷逃的税款作为税收犯罪中的“犯罪所得”予以宣告没收，以期能通过剥夺犯罪收益、根除经济诱因的制裁方式，来提高税收犯罪的防控效果；另一方面，除行政性的国际税收征管协助外，刑事没收的多边国际合作框架体系，也日渐成为世界各国打击国际税收犯罪、跨国追索偷逃税款的另一条行之有效的路径。但在我国，刑事没收是否也同样适用于税收犯罪？对此，无论是刑法理论，还是税法理论，均鲜有研究。从既有的司法实践看，部分裁判持肯定立场，部分裁判则持否定立场，目前尚未达成共识。
值得注意的是，刑事没收能否适用于税收犯罪，不仅直接影响税收犯罪防控的整体实效，还事关跨国追索偷逃税款的国际互助渠道的通畅与否，因此，亟待厘清。有鉴于此，本文先以实证研究为方法，梳理刑事没收在税收犯罪中的裁判样态，进而从解释论的视角，探讨其适用于税收犯罪的可行性与必要性，最后提出适用的具体规则，以期能为税收犯罪防控、税收债权保护的国内实践与国际合作提供有益借鉴。
二、税收犯罪中刑事没收的裁判样态
逃税罪既是税收犯罪罪名体系中的“压顶石”，又是刑法分则“危害税收征管罪”一节中的首罪名，具备代表性，故本文特选取该罪作为实证研究的样本。截至2022年10月，“北大法宝”案例数据库收录的逃税罪裁判共计2 016份，剔除无关裁判216份，剩余有效裁判1 800份。样本涵盖了一审、二审、再审以及复核四种刑事程序，能够全面还原逃税罪中刑事没收的裁判样态。
（一）刑事没收的立场分歧
较之于其他税收犯罪，逃税罪设有刑罚阻却条款，经过行政程序的事前过滤，最终被移交刑事程序的通常是尚未补缴偷逃税款的案件。裁判时对该偷逃的税款是否应宣告没收，样本中存在否定论与肯定论两种截然不同的立场。其中，未宣告没收的裁判（否定论）共计1 644份，占比91%。以“李某某等逃税案”为例，被告人李某某担任某饮食服务有限公司的实际控制人期间，通过设立内外账、隐瞒销售收入的方式偷逃税款合计874.7万元，一审仅判处李某某自由刑与罚金刑，未对其偷逃的874.7万元税款宣告没收。
宣告没收的裁判（肯定论）共计156份（一审143份，二审13份），占比9%。例如，在“郑某某逃税案”中，一审明确宣告“被告人郑某某已退出的补交税款63 044.11元，予以没收，上缴国库”。其中，有29份（一审27份，二审2份）裁判仅在形式上宣告了没收，但要么未明确没收的对象，要么未明确没收的范围，根本不具有执行性。例如，在“金泰达贸易有限公司等逃税案”中，一审仅宣告“继续追缴所欠税款”，应予以没收的对象与范围，均语焉不详。又如，在“龙某某等逃税案”中，一审宣告“被告人龙某某的违法所得予以追缴”，尽管指明了应予没收的对象为龙某某，但范围却十分模糊。
综合前述样本可见，对偷逃税款不予宣告没收的否定论是刑事裁判中的多数立场，即便在少数宣告没收的判决中，还存在部分判决不具有执行性的问题。
（二）刑事没收的分歧焦点
否定论的基本理由在于：一方面，偷逃税款的结果仅仅表现为不缴或少缴税款，行为人未获得财产上的不法利益，不存在“犯罪所得”，故无从宣告没收；另一方面，即使案件已移交刑事程序，税务机关也依然可以对偷逃的税款进行征缴，况且，在多数案件中，税务机关已作出了税务处理决定或税务处罚决定，故而也无须宣告没收。简言之，对偷逃的税款宣告没收既无可能，也无必要。
较之于否定论，肯定论则主张：一方面，行为人因通过非法手段偷逃税款而节省了开支，变相增加了整体财产，故偷逃的税款应属于节省型“犯罪所得”；另一方面，根据《刑法》第六十四条，刑事没收属于义务没收，而非裁量没收，不论税务机关是否已作出税务处理决定或税务处罚决定，裁判时均应宣告没收。例如，在“鑫顺和有限公司等逃税案”中，一审就明确将被告单位鑫顺和有限公司偷逃的61.6万元税款视为“犯罪所得”而予以宣告没收。
综上，否定论与肯定论二者的分歧聚焦于以下两个方面：其一，根据现行法，偷逃的税款是否属于税收犯罪中的“犯罪所得”，这是对偷逃的税款宣告没收何以可行的问题；其二，既然已经存在税收征缴作为税收债权的救济方式，是否还需要再对偷逃的税款宣告没收，这是对偷逃的税款宣告没收何以必要的问题。以下将围绕这两个问题逐一进行澄清。
（一）对偷逃的税款宣告没收何以可行
1.偷逃的税款属于税收犯罪中的“犯罪所得”。根据《刑法》第六十四条，犯罪所得是指因犯罪行为而直接或间接获得的“一切财物”。就对“财物”解释的普遍立场而言，本条中的“财物”不应被狭义地理解为动产、不动产、现金等有体物，而还应包括债权、期权、出国旅游的花费等积极的财产性利益，以及因不履行特定义务而节省的开支等消极的财产性利益。概言之，财产的任何增值形态均属于“犯罪所得”，与有体与否无关。因为，一方面，从文义解释看，“财物”中的“财”与“物”应是相互并列的两个名词。其中，“财”即指财产性利益，“物”则通常指有体物，故“财物”一词本身就当然内含了财产性利益，而非仅限于有体物。另一方面，从目的解释看，于行为人而言，直接获得100万元现金与免除100万元债务或节省100万元开支之间不存在任何实质性差异，只有将财产的任何增值形态均予以剥夺，才能彻底践行“任何人不得因不法行为而获益”的普世正义理念。据此，行为人通过非法手段偷逃的税款是一种以“节省开支”的方式，反向达成整体财产实际增值的形态，属于节省型“犯罪所得”。易言之，税收犯罪中的“犯罪所得”不表现为直接“获得”了某一有体物，而是表现为拒不承担在不犯罪的情况下本应承担的费用。
此外，在比较法层面，偷逃的税款属于税收犯罪中的“犯罪所得”已是国际社会的普遍共识。例如，在美国，根据成本节约理论，偷逃的税款同样被视为节省型“犯罪所得”。在英国，行为人通过非法手段偷逃税款的，则被视为“获得”了与偷逃税款相等额的“一笔钱”。德国、新加坡、澳大利亚等，也均存在类似立法例。2012年，为了填补洗钱犯罪在税收领域中的长期空白，国际金融行动特别工作组（Financial Action Task Force，FATF）修订了国际标准，将税收犯罪“指定”为洗钱犯罪的上游犯罪。由于存在“犯罪所得”是洗钱犯罪成立的前提要件，因此，这次修订意味着FATF肯认了偷逃的税款属于税收犯罪中的“犯罪所得”。目前，已有200多个国家与司法辖区承诺遵守FATF的标准。可以预见，随着FATF标准的国内法化，该200多个国家与司法辖区也将在国内法中明确偷逃的税款属于税收犯罪中的“犯罪所得”。
2.税收的债权属性与“犯罪所得”不当然对立。有见解认为，制度设计上，税收属于公法之债，即使行为人通过非法手段偷逃了税款，国家仍然对该部分税款享有税收债权，行为人也仍然负有补缴税款的义务，因此，国家应当以债权人的身份主张税款，而非以“犯罪所得”宣告没收。但是，以上见解值得商榷。
一方面，税收的债权属性与“犯罪所得”二者的评价视角不同，税收的债权属性是就税收的财产内容而言的，“犯罪所得”是就犯罪的不法收益而言的，不存在根本对立。其实，在刑事案件中，债权与犯罪所得双性共存素来有之且相当普遍。以非法吸收公众存款案为例，被害人对行为人非法吸收的资金仍然享有债权，行为人也仍然负有偿还的义务，但不能据此就否认非法吸收的资金属于“犯罪所得”。盗窃、诈骗等案件，亦同。“犯罪所得”原本就是一种“不当得利之债”，倘若因被害人仍享有债权、行为人仍负有债务就全然否认属于“犯罪所得”，那么恐怕一切经济犯罪都不可能存在“犯罪所得”了。
另一方面，将偷逃的税款排除在“犯罪所得”之外，可能会人为地创造出本来完全可以避免的立法漏洞，为税收债权的保护埋下巨大隐患。例如，在税务机关不依法履行征缴义务的场合，倘若因税收债权的抽象存在，就排除法院对偷逃的税款宣告没收，那么势必会出现税务机关既未依法征缴、法院也无法宣告没收而只能由犯罪分子继续坐享犯罪收益的“三输”局面。固然，可以通过提起税收行政公益诉讼的方式来监督税务机关积极履行征缴税款的职责，但根据《行政诉讼法》第二十五条第四款，税收行政公益诉讼需以检察建议为前置程序，诉讼周期较长。加之，税收行政公益诉讼的标的为税务机关的不作为与乱作为，法院无权直接对偷逃税款的行为人进行财产保全，在整个诉讼期间，行为人可以随时转移财产。因此，即便胜诉，税务机关在征缴税款时，也将可能面临无财产可供执行的尴尬境地，只是拿到一个执行名义而已，税收债权仍然无法获得有效清偿。
（二）对偷逃的税款宣告没收何以必要
1.税收征缴存在内生局限。为了能够保障税收债权的充分实现，现行税法赋予了税务机关丰富的征缴税款执法权，例如税收保全、税收强制执行等。但无论税收保全，还是税收强制执行，均存在诸多内生局限，无法为税收债权提供缜密的保护网。
第一，税收保全的范围存在“禁区”。根据《税收征管法》，税收保全措施包括查封、扣押、冻结，限制出境，税收代位权与税收撤销权。但一方面，查封、扣押、冻结的被保全人仅限于“从事生产、经营的纳税人”，既不包括非从事生产、经营的纳税人，也不包括扣缴义务人。因此，当非从事生产、经营的纳税人，抑或扣缴义务人通过非法手段偷逃税款时，税务机关均将面临保全不能的困境。另一方面，当纳税人将财产恶意转移至第三人时，固然可以通过行使税收撤销权撤销其财产处分行为，以增加税收债权获偿的可能性。但是，税收撤销权只能通过民事诉讼的方式行使，当需要撤销的财产处分行为分属于不同法院管辖时，税务机关将被迫奔走于各个法院，势必会大量挤占原本就稀缺的人力资源。更为关键的是，税收撤销权的法律效果仅止于强制“收回”已经处分的财产，而作为债权人的税务机关并不能因此就直接受偿，还需要再与其他私法债权“竞争”，因此，很有可能“吃力不讨好”。
第二，税收强制执行留有“盲区”。根据《税收征管法》第四十条，税务机关在征缴税款时享有强制执行权，既可以直接从被执行人的存款中扣缴税款，也可以直接拍卖、变卖被执行人的财产以抵缴税款。一方面，相较于税收保全，税收强制执行的被执行人已由“从事生产、经营的纳税人”拓宽至扣缴义务人，但仍然无法填补执行的盲区。例如，当非从事生产、经营的纳税人通过非法手段偷逃税款，抑或从事生产、经营的纳税人和扣缴义务人将财产恶意转移至第三人时，税务机关也依然无法直接强制执行。另一方面，税收强制执行尚不完善，欠缺配套的权力制约与纠错机制，为第三人权利的保护留下了“祸根”。例如，由于未规定第三人参与程序，因此，当权利因税收强制执行可能受损时，第三人只能事后再申请行政复议或提起行政诉讼，其不仅需要面临可能败诉的风险，还需要额外承担维权的经济与时间成本。
较之于税收征缴，刑事没收则不存在以上困扰，既能最大限度地保障税收债权，也能有效兼顾第三人权利的保护。首先，刑事没收是以“犯罪所得”为标的的“对物诉讼”而非“对人诉讼”，相关的保全或强制执行措施也均围绕“犯罪所得”为中心展开，因此，被保全人或被强制执行人可以是任何实际控制或支配“犯罪所得”的人，既包括非从事生产、经营的纳税人，也包括扣缴义务人。其次，当纳税人或扣缴义务人将财产恶意转移至第三人时，完全可以径行向第三人宣告没收，无须再陷入税收撤销权诉讼的泥淖，能有效节约人力资源与司法资源。而且，“犯罪所得”还具有特定性，因此，也无须再与其他私法债权“竞争”，能更好地保证税收债权的获偿率。最后，刑事没收需要法院依据相对完善的刑事程序进行，能为第三人的权利提供较为周延的保障。
2.税收征管协作受阻。国际税收征管协作方面，目前比较有影响力的框架体系为2010年5月28日欧洲委员会和经济合作与发展组织（OECD）开放签署的《多边税收征管互助公约》。截至2020年5月2日，已有123个国家批准加入了该公约。尽管该公约明文规定“被请求国应以对待自身税收主张一样，采取必要措施追索请求国的税收主张”，但是绝大多数成员都对该项协助义务作了保留。例如，美国便声明“不会为任何税收主张的追索提供协助”。因此，在跨国追索偷逃税款方面，国际税收征管协作依然是“一国一把号，各吹各的调”。
较之于“各自为政”的国际税收征管协作，刑事没收的国际互助框架体系则相对顺畅，可以作为当前跨国追索偷逃税款的另一条行之有效的路径。因为，一方面，截至2022年7月，我国已与65个国家分别签订了包含没收内容的双边刑事司法互助协定，为跨国没收偷逃的税款提供了前提条件。例如，美国就曾依中美双边互助协定向我国提出过多起没收偷逃税款的请求。另一方面，未来两年，FATF拟将提高刑事没收的实效性作为优先事项之一，敦促各成员完善国内法中迅速回应他国没收请求的有效系统。与国际税收征管协作的“软法”属性不同，FATF的标准属于“硬法”，附有准强制执行力。因此，可以预见，随着FATF的推动，各国间将形成一个能够及时、有效剥夺犯罪所得的国际网络，跨国没收偷逃的税款也将更加便捷。
总而言之，在现行法律体系下，对偷逃的税款宣告没收不但是可行的，而且是必要的。税收征缴与刑事没收也不应被固化地理解为完全“排挤”的竞争关系，而应被理解为相互“成就”的合作关系。其中，税收征缴是税收债权保护的“排头兵”，刑事没收则是税收债权保护的补充手段。因此，不能借否认刑事没收在税收犯罪中的效力以“杀身成仁”，而应坚持税收征缴与刑事没收“两条腿走路”，二者冲突时通过竞合规则予以调和。
税收征缴与刑事没收竞合规则的设计应同时兼顾以下三个面向：其一，能够彻底剥夺犯罪所得，根除税收犯罪的经济诱因；其二，防止“重复算账”，加重行为人补缴税款的义务；其三，杜绝刑事司法“蚕食”税款，与税务机关争利。
（一）没收宣告前
在没收宣告作出前，行为人已将偷逃的税款全部补缴至税务机关的，法院不再宣告没收；行为人仅部分补缴税款的，则应在宣告没收的总额中予以扣减。
关于已补缴至税务机关的税款是否应在宣告没收的总额中予以扣减，既有裁判存在分歧。在“金世纪公司逃税案”中，金世纪公司通过虚列成本的方式累计偷逃税款977.7万余元，刑事侦查期间，金世纪公司向税务机关补缴了100万元税款，一审仍宣告没收977.7万余元，已补缴的100万元未予以扣减。但在“淮联公司逃税案”中，淮联公司法定代表人徐某向税务机关补缴的6.3万元，一审则在宣告没收的总额中予以全部扣减。较之于刑罚，刑事没收属于“准不当得利的衡平措施”，其规范目的在于：一方面，彻底剥夺犯罪所得，根除犯罪的经济诱因，借由经济制裁的方式提高犯罪防控的实效；另一方面，附带修正因犯罪行为带来的财产秩序紊乱，规范财富积累机制。在没收宣告作出前，行为人已将偷逃的税款补缴至税务机关的，不仅彻底剥夺了税收犯罪中的“犯罪所得”，而且也将曾因税收犯罪受损的税收债权恢复到了“圆满”状态，因此，无须再另行宣告没收。
值得注意的是，与将偷逃的税款直接补缴至税务机关不同，于刑事诉讼的任何阶段，行为人退缴至公安机关、检察院或法院的款项，均不产生排除宣告没收的当然效力。因为，无论在侦查期间退缴至公安机关，还是在审查起诉期间退缴至检察院，抑或在审判期间退缴至法院的款项，均属于带有保全性质的临时措施，而非终局的实体处分。此时，一方面，既未彻底剥夺行为人对该款项的所有权；另一方面，税收债权也尚未获得实际清偿。因此，法院仍需宣告没收，以为该款项的终局处分提供裁判依据。
（二）没收执行时
在没收宣告交付执行的整个期间，法院应将没收的偷逃税款及时偿还至所属的税务机关，税务机关则应在需征缴的总额中作相应扣减。但执行时行为人已将偷逃的税款补缴至税务机关的，直接在需执行的没收总额中予以扣减即可，不再执行。
根据《刑法》第六十四条，刑事没收的实体性处分包括“偿还被害人”与“上缴国库”两项，且偿还被害人的顺位优先于上缴国库。样本中，宣告了实体性处分的裁判合计74份（一审67例，二审7例），其中，宣告“上缴国库”的裁判68份（一审61例，二审7例），占比92%。例如，在“浦北公司逃税案”中，一审就明确宣告“继续追缴被告单位浦北某置业有限公司没有缴纳的税款485 344.37元，予以没收，上缴国库”。宣告“偿还税务机关”的裁判合计6份，占比8%。例如，在“诸某某逃税案”中，一审就明确宣告“追缴663 868.66元，依法移交税务机关”。显然，法院将没收的偷逃税款直接上缴国库是更为普遍的做法。
但是，一方面，《刑法》第六十四条并未将“被害人”限缩为私法上的被害人，因此，从文义来看，公法上的被害人也理应与私法上的被害人一样享有优先权。换言之，法院应将没收的偷逃税款优先偿还至作为被害人的税务机关，而非直接上缴国库。另一方面，从结果来看，将没收的偷逃税款直接上缴国库的做法，存在与税务机关争利之嫌。有见解认为，无论是偿还至税务机关，还是直接上缴国库，最终均流向了国库，因此，将没收的偷逃税款偿还至税务机关的做法只是“左手”倒“右手”而已，不具有任何实益。但是，在政府收支分类科目中，税款属于“101 税收收入”，应予上缴国库的“犯罪所得”则属于“103 非税收入”中的“05 罚没收入”，二者泾渭分明，况且还会牵涉到中央与地方以及地方间的预算级次问题，因此，不能混淆。
总之，作为税收共治格局中不可或缺的一环，刑事没收不仅能根除犯罪的经济诱因，提高税收犯罪防控的实效，而且还能有效填补税收征缴因内生局限带来的执法“空白”。在可预见的未来，刑事没收的国际互助框架体系也将成为跨国追索偷逃税款的另一条行之有效的路径。因此，理应抛弃对偷逃的税款宣告没收既无可能也无必要的固见。当然，现行法中刑事没收功能的发挥仍然面临诸多障碍，例如定位不明、用语混乱、规范密度不足等，均亟待解决。借鉴比较法上的经验，增设包括民事没收、行政没收、刑事没收在内的独立没收制度，或许不失为一条可行的路径。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
刘荣，李佳男.税收犯罪中刑事没收的裁判分歧与理论匡正：以1 800份逃税罪裁判为例[J].税务研究，2023（7）：70-76.
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