公平竞争审查视角下的税收优惠政策及其完善路径
作者：
邓 伟（中山大学法学院/中山大学涉外法治研究院）
李慧敏（河北建筑工程学院经济管理学院）
近年来，我国高度重视公平竞争审查制度的构建与实施。2016年，国务院发布《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》；2017年，国家发展改革委等五部门制定印发《公平竞争审查制度实施细则（试行）》；2021年，市场监管总局等五部门修订的《公平竞争审查制度实施细则》（以下简称《实施细则》）颁布实施；2022年，新修订的《反垄断法》明确规定建立公平竞争审查制度；2022年，《中共中央国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》强调，要健全公平竞争制度框架和政策实施机制，研究重点领域和行业性审查规则。建立公平竞争审查制度，意在确保政府相关行为符合公平竞争要求，维护公平竞争秩序，保障各类市场主体平等使用生产要素、公平参与市场竞争、同等受到法律保护。税收政策是市场主体经济活动的重要影响因素，税收优惠政策对市场公平竞争的影响至为明显。基于此，《实施细则》将税收优惠政策作为重点审查对象之一，规定了专门税收审查条目。因此，从公平竞争审查视角对税收优惠政策展开研究，是在税收领域贯彻落实公平竞争审查制度的必然要求。
研究表明，我国税收优惠政策对于激励企业投入研发、促进中小企业发展等具有明显的积极作用（李旭红 等，2014；戴晨 等，2008）。如何在协调税收优惠政策与竞争政策的基础上继续完善税收优惠政策，一直是学术界研究的重要课题。在学术界提出的各种完善税收优惠政策的路径中，通过公平竞争审查促进税收优惠政策完善的路径，具有显著的优势：第一，相对于通过落实税收法定完善税收优惠政策（蒋悟真，2020；叶姗，2014），公平竞争审查路径内容更全面，从税收优惠的形式合法性约束拓展到内容合理性审查；第二，相对于通过建立税务法院、优化税务司法审判而完善税收优惠政策（邓伟，2023），公平竞争审查路径无须创设新机构；第三，相对于通过统一编撰税收优惠政策而对其进行完善（熊伟，2014），公平竞争审查路径无须重整税收法律体系；第四，相对于通过建立税式支出制度完善税收优惠政策（Shaviro，2004），公平竞争审查路径无须引入新制度、配置新的专业队伍。当然，这并不意味着要弃而不用上述四种路径，不同路径在特定的方面仍具有独特的价值，可根据条件成熟情况有序落实各路径，以多元手段协同优化税收优惠政策。
由上可知，从公平竞争审查视角研究税收优惠政策的完善，具有多方面的意义。然而，当前学术界对于税收政策公平竞争审查的研究（马海涛 等，2022；邓伟，2021；刘大洪 等，2016），仅是提出了该议题，对于具体如何借助公平竞争审查以完善税收优惠政策，缺少针对性论述。基于此，本文首先分析税收优惠政策的公平竞争审查标准，其次从公平竞争审查的视角阐述税收优惠政策存在的不足，最后依据公平竞争审查的要求提出完善税收优惠政策的建议。
二、税收优惠政策公平竞争审查标准的适用解析
税收优惠政策公平竞争审查标准（即税收审查标准）由专门税收条目和例外规定两部分组成。该标准的适用应遵循“两阶段三环节”的审查步骤。第一个阶段是依据专门税收条目进行审查。专门税收条目是《实施细则》第十五条第（一）项第二目：“没有专门的税收法律、法规和国务院规定依据，给予特定经营者税收优惠政策。”按照法律思维，一般是先考察损害后果，再分析造成损害后果的行为的合法性。税收政策的公平竞争审查也是如此，先看政策是否影响公平竞争，再分析其是否具有上位依据。循此思路，第一阶段的审查可以进一步分为实质审查和形式审查两个环节。第一个环节，判断政策是否是给予特定经营者优惠，是否实质上损害了竞争的公平性；第二个环节，判断政策是否具有专门的税收法律、法规和国务院规定依据，是否具有形式上的上位依据。第二个阶段是依据例外规定进行审查。例外规定是《实施细则》第十七条，依据该条进行审查也是税收审查标准适用的第三个环节。
在“两阶段三环节”的审查中，各审查环节与审查结论的关系是：若一项税收优惠政策在“两阶段三环节”中都违反要求，则审查结论是该政策违反公平竞争审查制度；而只要有一个环节符合要求，则审查结论就是该政策符合公平竞争审查制度。各个审查环节的具体内容如下。
审查标准适用的第一个环节，即是否违反公平竞争的实质审查。实现市场公平竞争，是公平竞争审查制度的价值追求；税收政策公平竞争审查标准的目的，则是避免税收政策扭曲市场主体之间的公平竞争。《实施细则》公平竞争审查标准在税收领域的公平竞争要求具体化为“不得违法给予特定经营者优惠政策，包括但不限于：……给予特定经营者税收优惠政策”。适用该标准时有三个关键点。其一，税收政策的内容具有税收优惠性质。公权力机关制定的规范性文件经常涉及税收，但只有属于税收优惠政策才能适用公平竞争专门税收条目，那些与税收相关但仅属于程序性的或者非优惠性的政策则不适用。其二，税收优惠政策适用对象是经营者。学术界对于一个组织是否属于经营者，提出了三种判断标准：一是实施经营行为且向股东分配利润的组织才构成经营者（王建文，2014）；二是仅需实施经营行为即可构成经营者（孔祥俊，2001）；三是仅依据组织的登记性质来判断是否属于经营者。从市场竞争角度看，第二种判断标准更为合理。只要实施经营行为，就会与其他市场主体形成业务竞争关系，对一方优待会直接影响主体之间的竞争。因而对经营者应当作较为广义的理解。其三，税收优惠政策适用对象的范围是特定的。特定是相对于普遍而言的，特定经营者受到优待，则其他经营者将处于不公平竞争的劣势地位。特定的范围也有大小之分：特定一个或几个经营者，特定类型的经营者，特定行业/领域的经营者等。一般而言，同等情况下，特定所指向的范围越小，该经营者所获得的竞争优势效果越明显，对竞争的负面影响越大。
审查标准适用的第二个环节，即是否具有上位依据的形式审查，考察优惠政策是否具有专门的税收法律、法规和国务院规定依据。上位依据的适用关键有二。其一，“专门”的内涵。如果把“专门”理解为上位依据的全部或至少是主要内容都是规定税收内容的，而把仅有个别或少数条款规定税收内容的法律法规排除在外，那么，最高立法机关制定的税收优惠条款将被认定为不具有上位依据性质。这无疑不符合我国立法体制与法理逻辑。一种合理的解释是，“专门”应理解为“具体”。即只要法律法规明确具体地规定了税种、具体措施的税收优惠，就可以作为上位依据；那种仅概括性地规定可以享受税收优惠的条款，不能作为上位依据。其二，“国务院规定”的范围。狭义而言，“国务院规定”文件的制定主体是国务院，“经国务院批准”文件的制定主体是其他行政机关、批准主体是国务院。前者效力更高、数量相对更少，是国务院意志的直接体现，但后者也融入了国务院的意志，表明国务院也同意文件内容，可以视为广义的“国务院规定”。如果严格按照狭义理解，可能导致过多文件违反审查标准的情况出现，因而，对“国务院规定”采取广义的理解，将“经国务院批准”的文件纳入上位依据的范围更为妥当。
审查标准适用的第三个环节，即是否符合例外规定的综合考量。适用例外规定，需要四个要件全部满足，缺一不可。其一，政策具有特定的价值目的，即例外规定的价值目的正当要件。前述《实施细则》第十七条第一款规定了安全目的、社会保障目的、社会公共利益目的等三种类型的价值目标，以及一项兜底规定。其二，政策对于实现该目标不可或缺，即例外规定的积极效果要求要件。严格而言，相对于特定目标，政策手段之间往往具有一定的替代性，很难判断哪一种政策手段不可或缺，因而对不可或缺的理解应该放宽，只要相较于其他政策手段具有明显的优势即可。其三，政策不会严重限制市场竞争，即例外规定的消极后果限制要件。就税收而言，优惠政策虽然违反了专门税收条目从而限制了竞争，但是只要对竞争的限制没有达到“严重”的程度，在满足例外规定其他要件的情况下，仍可以适用例外规定予以豁免。其四，政策要明确实施期限。这是对政策的期限要件，目的是及时消除对竞争的影响，把竞争损害降到最低。
依据《实施细则》中的税收审查标准，对我国的税收优惠政策进行审查，可以发现存在以下问题。
（一）税收优惠政策存在实质上违反公平竞争要求的问题
我国税收优惠政策大体上可以分为以下几种类型。其一，对特定市场主体予以税收优惠。这类优惠政策的特征是列举能够享受优惠政策的企业名称。其二，对特定规模的市场主体予以税收优惠，比如小微企业、小规模纳税人。其三，对特定行业的税收优惠，比如社区家庭服务业、软件企业和集成电路企业、核电行业。其四，针对特定事业的税收优惠。比如，针对脱贫攻坚、促进残疾人就业、对治沙和合理开发利用沙漠资源等事业实施多税种的税收优惠。其五，针对特定地区的税收优惠。比如：粤港澳大湾区个人所得税优惠政策，新疆喀什与霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策，有关西部大开发等的税收优惠政策。
以上优惠都是针对部分主体，一定程度上影响了竞争的公平性，只是对竞争的影响在范围、程度等方面存在差异。
第一，关于影响竞争的范围问题。其一，对特定市场主体的优惠，影响行业内部企业竞争的相对强弱；其二，对特定规模企业的优惠，影响行业内部企业竞争的相对强弱；其三，对特定行业的优惠，改变了不同行业的相对利润率，影响行业间的竞争；其四，对特定事业的优惠，影响同一行业内部从事不同细分活动企业的竞争；其五，针对地区的税收优惠，使特定地区变成税收洼地，影响地区之间的公平竞争，实质上也是影响同一行业内部不同地区间的企业竞争。
第二，关于影响竞争的程度问题。税收优惠对行业内部分企业优惠造成的竞争损害，远甚于对行业间部分行业的优惠造成的竞争损害。竞争包括行业内竞争与行业间竞争。正常的市场竞争，可以筛选出能够生产“质高价优”产品与服务的企业，从而提升经济效率。对行业间部分行业实施优惠，是对特定行业内的整体优惠，没有改变参与竞争的同行企业之间的相对成本，具有生产效率的企业依然能够脱颖而出；而对行业内部分企业的优惠，则改变参与竞争的同行企业之间的相对成本，没有竞争优势的企业可能因为税收优惠而获得竞争优势，使得原本没有生产效率的企业占据较大的市场份额，“驱逐”了原本有生产效率的企业。
综上，目前各类税收优惠政策不同范围、不同程度地影响了公平竞争，如果严格按照审查标准，基本不符合实质审查环节的要求。但这并不意味着税收优惠政策必然违反公平竞争审查制度，对其判定还需要进一步考察其是否具有上位依据。
（二）部分税收优惠政策存在形式上缺少上位依据的问题
税收优惠政策违反了公平竞争审查第一个环节的实质审查要求，但如果具有上位依据，那么优惠政策就可以在第二个审查环节获得合法性基础。税收优惠政策主要是由财税部门制定，其是否具有上位依据，关键在于各个税种立法中是否规定财税部门有权制定税收减免等优惠政策。
经全面梳理发现，除了法定的税收减免外，各个税种立法中关于制定税收减免政策主体的规定如下：（1）烟叶税、消费税、土地增值税立法没有规定优惠政策制定权主体；（2）在规定优惠政策制定权的税种立法中，国务院有权制定各个税种的优惠政策；（3）财政部仅有权制定城镇土地使用税、房产税的优惠政策，县级以上税务机关仅可减免部分困难群体的城镇土地使用税；（4）省级人大常委会可在部分情况下决定契税、资源税的减免，省级人民政府可在部分情况下决定车船税、房产税的减免。因此，除城镇土地使用税、房产税外，财政部、国家税务总局、海关总署均没有制定各个税种税收优惠政策的权力。
然而，我国各个税种的税收优惠政策，基本上是由财政部、国家税务总局等部门制定，由于财税部门无权制定城镇土地使用税、房产税以外的优惠政策，那么，严格而言，这些优惠政策在形式上就缺少上位依据。当然，鉴于多数优惠政策有“经国务院批准/同意”的表述（侯卓，2020），可以认为属于广义的“国务院规定”，因而具有上位法依据。但是，还有少数税收优惠政策没有“经国务院批准/同意”的表述。虽然一些更为宏观的中央规范性文件表示要通过财政税收政策支持有关领域的发展，但这些只是方向指引，不属于“专门的”税收法律法规或国务院规定，财政部和国家税务总局直接依据这些方向性的文件制定税收优惠政策，与各个税种立法规定的优惠制定权主体不符。因此，税收优惠政策存在“形式上缺少上位依据”的问题。然而，这并不意味着这些优惠政策必然违反公平竞争审查制度，对其判定需要进一步考察其是否可以适用例外规定。
（三）个别税收优惠政策存在不符合例外规定适用要件的问题
税收优惠政策在不符合审查标准中专门税收条目的情况下，需要进一步审查政策是否符合例外规定。依据例外规定适用的四要件，分别分析如下。
第一，税收优惠政策是否符合价值目的正当要件。例外规定条款明确的安全目的、社会保障目的、社会公共利益目的等三类价值目标，其内涵具有较大弹性。为避免价值目标过于宽泛而失去政策约束作用，对于价值目标的适用应当受到一定限制。具体而言，原则上只有政策措施直接以实现《实施细则》第十七条明确列举的几种价值为目的，才认定为符合价值目的。比如，对于集成电路等“卡脖子”产业的优惠符合经济安全的安全目的，对于贫困水库移民的优惠符合扶贫开发的社会保障目的，等等。其他情况下，比如对小微企业等的优惠，与第十七条所列举的国家经济安全、救灾救助、节约能源等价值目标有所差距，不符合例外规定的价值要件。但是扶持小微企业确实具有重要社会价值，《征求意见稿》已经注意到这个问题，第十七条专门将面向中小微企业的小额优惠政策纳入例外规定的“价值目的正当”要件的范围。
第二，优惠政策是否符合积极效果要求要件，达到不可或缺的程度。如前所述，不可或缺应作广义解释，只要所实施的政策相较于其他政策手段具有明显的优势即可。而目前违反审查标准税收条目的优惠政策，有些虽然有助于实现规定的价值目标但对实现目标的作用有多大、相对于其他政策措施具有多大的优势，政策制定机关没有详细说明，不可或缺的证据缺乏。
第三，优惠政策是否符合消极后果限制要件，不会严重限制市场竞争。对于全行业的优惠，仅影响到行业间竞争，对竞争的限制有限。对行业内部分企业的优惠，会影响行业内部的竞争格局，对竞争的限制较为明显；且其他情况相同的条件下，在行业内部所优惠的对象数量越少，该少数主体获得的优势越明显，对竞争的限制越严重。这需要考虑行业内既有竞争格局、优惠对象的范围等。比如，对社区家庭服务业的税收优惠，该优惠政策惠及整个行业，对行业内竞争基本没有限制，主要是影响行业间的竞争，这种情形对整个市场竞争的影响有限；而对于小微企业的税收优惠，优惠对象限于各行业内规模较小的部分企业，各行业间原有的竞争格局基本不受影响，只影响了行业内原有的竞争，但由于行业内的小微企业相对于大中型企业处于竞争弱势地位，因而对小微企业的优惠扶持不会严重限制行业内的竞争。总体而言，优惠政策基本没有严重限制市场竞争。
第四，优惠政策是否符合期限要件。期限是一个较为形式化的要件，虽然不少优惠政策在到期后，制定机关可以再次发文决定延期，但这一形式要件有助于警醒政策制定机关再次发文时重新审视政策的合理性。目前，不少优惠政策规定了优惠期限，比如：对新型显示器件产业的优惠规定三年期限；对小额贷款公司的优惠规定三年期限，到期后延期四年。总体而言，优惠政策符合期限要件的要求。
综上，我国税收优惠政策虽然实质上违反公平竞争要求，但绝大多数可以找到上位依据。少数缺乏上位依据的优惠政策，一般都符合例外规定的消极后果限制要件和期限要件，但有的不符合价值要件，有的没有充足的理由证明符合积极效果要求要件。由于需要全部符合上述四个要件才能适用例外规定，而既有税收优惠政策存在违反个别要件的情形，因此，按照《实施细则》规定，还存在个别税收优惠政策不符合例外规定适用要件的问题。
前述税收优惠政策公平竞争审查标准三个环节中，第一个环节审查是否违反公平竞争要求，最能体现公平竞争审查制度的内涵；第二个环节审查是否具有上位依据，实际上是以上位法的形式对不同经济政策作出协调，使部分典型的违反公平竞争要求的税收优惠政策获得常规性的豁免；第三个环节审查是否符合例外规定，也是对不同政策的协调，使部分非典型的违反公平竞争要求且无上位依据的税收优惠政策获得非常规性的豁免。由此可见，只要第一个环节违反了公平竞争的实质要求，后面每一个环节都必然违反公平竞争的要求，只是存在豁免的可能性。除了个别优惠政策，我国税收优惠政策整体上符合公平竞争审查制度，但各个优惠政策或多或少违反了其中一个或多个审查环节。为了在公平竞争审查制度中强化竞争政策基础地位，应使税收优惠政策尽可能地都符合审查标准三个环节的要求，具体展开如下。
（一）促进税收优惠政策从特定型优惠向非特定型优惠发展
既有税收优惠政策基本上是给予特定经营者优惠，存在实质上违反公平竞争审查要求问题。对此，除特殊情况外，税收优惠政策应适当扩大优惠范围，从特定型优惠转向非特定型优惠。
从特定型优惠转向非特定型优惠，实际上是将优惠政策的定位从选择性向功能性转变。选择性政策是政府在特定时点挑选出未来一段时期“应该”发展的企业、产业等作为优惠对象。然而，目前我国产业已发展到较高阶段，传统产业饱和，新技术与产业有待创新发展，政府正确地选择“应当”发展对象的难度加大。政府更应当做的是，完善市场条件、充分发挥市场主体的创新能力。税收优惠政策也应当适时改变选择性政策的定位，不再针对特定对象实施优惠，而是转向功能性政策定位，以弥补市场机制不足为目的。
从特定型优惠转向非特定型优惠，可以从两个方面着手。其一，优惠适用的企业范围从行业内特定部分企业向行业内不特定多数企业乃至全行业转变。对于行业内企业的优惠，优惠对象越少，其所能享受的竞争优势越突出，对竞争的限制越大。如果增加行业内享受优惠的企业数量，即使这些企业相对其他未享受优惠的企业仍具有竞争优势，但是这些享受优惠的企业之间还能够保持较大强度的竞争，从而缓解优惠政策对竞争的限制程度。因此，应当扩大行业内享受优惠的企业范围，条件成熟时，可将部分企业优惠变成全行业优惠。其二，优惠适用的地域范围从区域性优惠政策向全国性优惠政策转变。国务院明确要求，包括区域性税收优惠在内的各种税收优惠政策，应当及时清理，“没有法律法规障碍且具有推广价值的政策，要尽快在全国范围内实施”。在全国统一大市场建设背景下，各地基础制度应当保持基本一致，使各地的经济要素在市场机制的作用下自由流动。对特定地区的税收优惠，具有上位依据才可合法保留；对于具有上位法依据的试验区的优惠政策，也应规定一定的期限，试验效果良好则全国推行，若效果不佳则及时修改或废止。
（二）夯实少数保留的特定型税收优惠的上位依据基础
给予特定经营者的税收优惠政策，多数应当从特定型优惠向非特定型优惠转型，少数可以保留。少数保留的优惠政策应当符合特定的条件：具有专门的税收法律、法规和国务院规定依据。为夯实少数保留的特定型税收优惠的上位依据基础，应当做到以下几点。
第一，特定型税收优惠政策应当优先由国务院制定。（1）由国务院制定税收优惠政策可使该政策具有合法的上位依据。按照税收审查标准，“专门的税收法律、法规和国务院规定”才可以作为上位依据。国务院制定的行政法规或者规定，可以作为特定型税收优惠政策的上位依据。（2）相较于由法律规定优惠政策，国务院制定优惠政策的时效性相对更高，因此，优惠政策可以优先由国务院制定。（3）国务院制定各税种的税收优惠，符合税种立法的规定。按照目前税收立法规定，原则上而言，除烟叶税外，国务院有权制定各个税种的优惠政策。其一，烟叶税法是由全国人大常委会制定，该法没有授权国务院及其他主体制定税收优惠，因此按照税收法定原则，国务院不能制定烟叶税的优惠政策。其二，在消费税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税等四个税种之外的增值税等其他税种立法中，都明确了国务院有权制定各个税种的优惠政策，但由于消费税等四个税种都是国务院制定的暂行条例，国务院既然有权规定这四个税种的各项制度，制定该税种的优惠政策也在法理之中。因此，国务院制定优惠政策既能满足公平竞争审查的需要，也符合税种立法的规定。
第二，国务院财税部门等行政部门不得违反各个税种立法关于税收优惠制定权的规定，制定税收优惠政策。各个税种的立法，有些是立法机关制定的法律，有些是国务院制定的行政法规。这些法律法规是行政部门制定税收优惠政策的上位依据。当前，除城镇土地使用税暂行条例、房产税暂行条例外，我国各个税种立法都没有规定财税部门有权制定税收优惠政策。因此，财税部门只能制定城镇土地使用税、房产税的优惠政策，无权制定其他税种的优惠政策，财税部门等行政部门不得违反上位法制定优惠政策。
第三，财税部门若制定城镇土地使用税、房产税之外的税收优惠政策，须经国务院同意或批准，并在政策文件中明确标明。经国务院同意或批准的优惠政策，与国务院制定的规定在意志表达方面具有一致性，代表了国务院的意志，可以视为广义的国务院规定。因此，财税部门制定城镇土地使用税、房产税之外的税收优惠政策，经过国务院同意或批准，就可以认为具有了“国务院规定”的上位依据基础。
（三）推动税收优惠政策符合例外规定适用要件
针对个别税收优惠政策存在不符合例外规定适用要件的问题，应当依据例外规定的要件要求对税收优惠政策进行完善。
其一，依据价值目标要件，优惠政策应当具有合理的价值目的。一般情况下，该目标应当是例外规定所明确列举的目标，优惠政策应当在文本中明确陈述其目标。其二，依据积极效果要求要件，优惠政策对于实现该目标应当具有较为明显的促进作用，尤其要注意比较该政策相较于其他替代性政策措施的优势。其三，依据消极效果限制要件，优惠政策不能严重限制市场竞争，政策制定机关在论证政策积极效果的同时，要充分考量政策对市场主体间的竞争强度、市场结构、特定产品与服务的供给需求等竞争因素的影响，不得对其产生严重限制作用。对于上述效果分析，政策制定机关应当在起草文件前进行充分的调查研究；对于分析过程与结论，除涉密等特殊情况外，政策制定机关应当在政策起草过程中的公平竞争审查环节详细说明，并以立法说明的形式向社会公布。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第8期。）
欢迎按以下格式引用：
邓伟，李慧敏.公平竞争审查视角下的税收优惠政策及其完善路径[J].税务研究，2023（8）：35-42.
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