浅析税务服务与行政允诺的关系——以税收优惠咨询、纳税指引为重点
作者：
黄素梅（湖南科技大学法学与公共管理学院）
王国胜（湖南科技大学法学与公共管理学院）
2023年国家税务总局以“办好惠民事·服务现代化”为主题，连续第10年开展“便民办税春风行动”。税务机关税务服务质量的不断提升，使得税收营商环境持续优化，大大提高了纳税人的满意度。实践中，税务机关宣传税收法律、行政法规，普及税收知识等服务是否构成行政允诺，纳税人都能较为准确地理解和判断。但对于基于纳税人主动咨询的纳税事宜，尤其是涉及税收减免、适用优惠税率等税收优惠问题的咨询，税务机关给予的答复是否构成行政允诺，以及税务机关主动提供的对纳税人进行纳税指引（纳税辅导）的服务是否构成行政允诺，则不一定能作出准确的判断。最高人民法院发布的《关于行政案件案由的暂行规定》（法发〔2020〕44号）明确规定因行政允诺导致的案由包括“兑现现金与兑现优惠”两种，而纳税人对税收优惠的关注其实质也是对“兑现现金与兑现优惠”这种实际经济利益的关注。本文重点对相关问题进行讨论。
税务服务是税收管理的重要组成部分，对于何为税务服务，当前比较通行的看法有，“税务服务是税务机关为了满足纳税人需要，促使纳税人依法纳税而提供的税务方面的服务”，“为纳税人服务是税务机关及其工作人员义不容辞的职责，这与商业性服务是不同的，商业性服务是为了取悦消费者，推销自己的产品获取利润，而税务机关及其工作人员的优化服务是为纳税人依法纳税创造宽松、便捷的条件，营造良好的纳税环境，从而达到提高效率的目的”。也就是说，税务服务是税务机关的法定义务，这体现在《税收征管法》第七条规定中，即“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”。实践中，如国家税务总局的12366纳税服务平台和热线等都是税务行政机关为更好地开展税务服务而提供的平台和途径，税务机关在此平台与热线中为纳税人所进行的税收咨询、纳税辅导、办税指南、涉税查询等都是税务服务行为。此外，各地税务机关就纳税人的税收咨询进行解答、开展税法宣传与教育等活动，国家税务总局为落实税收法律法规与政策而发布规范性文件等当然也是广义上的税务服务行为。
二、行政允诺的内涵及特征
我国现行相关法律法规并未对行政允诺予以明确界定。最高人民法院发布的《关于规范行政案件案由的通知》（法发〔2004〕2号）和《关于行政案件案由的暂行规定》（法发〔2020〕44号）将行政允诺列为行政诉讼的案由，但这仅是一个程序性规定，并未定义何谓行政允诺。
有学者认为，“行政允诺是指行政机关向特定或不特定的相对人作出的，承诺在出现某种特定情形或者相对人完成某一特定行为后，由自己或自己所属职能部门给予该相对人奖励或利益的单方意思表示”。另有学者认为，“行政允诺一般是政府为了实现公共服务目标或公共利益，依据法律法规或者职权为自身设定义务，并向相对人表示且许诺将来履行一定义务的意思表示”。笔者认为，行政允诺是行政机关就特定事项向特定或不特定的行政相对人作出的，期待行政相对人完成某一特定行为或承诺在出现某种特定情形后，保证给予利益回报的一种单方意思表示。行政允诺具有以下五个特征：一是行政允诺是单方行政行为；二是行政允诺是授益性行政行为；三是相对人要提供一定的对价；四是允诺的对象兼有特定或不特定；五是允诺的事项限于行政机关自身职权范围，且不违反法律和政策的规定。简言之，行政允诺具有单方性、授益性、对价性、职权性、对象兼有等特征。
（一）行政允诺是单方行政行为
行政允诺是行政机关为了实现公共管理目的而作出的单方行为，并不体现行政相对人的意思。不同于包含有双方意思表示的行政合同或行政协议，行政允诺一经作出就有约束力，行政相对人只要符合了允诺所列出的条件，行政机关就必须兑现允诺。如在宁夏大荣实业集团有限公司诉衡南县人民政府不履行行政协议纠纷案中，湖南省高级人民法院就认为“行政允诺是指行政主体为了公共利益或实现行政管理目标，就特定事项对不特定的公民、法人或者其他组织作出的，在其完成相应行为时，保证给予相关利益回报的一种单方意思表示”。
（二）行政允诺是授益行政行为
行政允诺是一种授益性行政行为，一般是请求特定或者不特定相对人为一定行为，并允诺给予相应的“对价”。行政允诺作出后，行政相对人就有了一种利益期待，当相对人满足行政机关期许的相应条件之后，可以获得行政机关允诺的利益，例如进行奖励或返还利益等。法发〔2020〕44号文件明确指出因行政允诺导致的案由包括“兑现现金与兑现优惠”两种。
（三）相对人一般要提供相应对价
行政允诺虽然是行政机关单方面允诺特定或不特定对象某种利益的行为，但本质上而言，该特定或不特定相对人也应满足一定的条件或者作出相应的行为，才可能期待获得行政机关针对这些条件所允诺的利益。也就是说，相对人应为获得行政机关所允诺的利益提供相应对价。因此，行政允诺通常具有对价性。
可能的例外是，存在无须相对人为一定行为或满足一定条件的行政允诺，本质上属于行政机关基于对自身提出的更高标准而主动实施的公共服务举措，如行政机关承诺无须相对人提供对价而免费上门服务等。不过，这类行政允诺因未对相对人设定对价和条件，无法体现权利与义务的一致性，当行政机关有正当理由拒绝履行允诺时，应当得到尊重和支持。
（四）行政允诺的对象兼有特定或不特定
行政允诺的主体是确定的，即行政机关，行政允诺既可以针对特定对象作出，也可以针对不特定对象作出。在向文生、荆茂英诉溆浦县政府行政允诺案的判决书中，湖南省高级人民法院认为“行政允诺是单方行政行为，允诺对象不仅仅局限于特定主体，只要符合行政允诺的实质性要件，不特定主体亦能成立行政允诺行为相对人”。
如果行政允诺通过具体的行政行为作出，则是针对特定的相对人，可以称之为具体的行政允诺行为。若行政允诺针对不特定的相对人作出，可以称之为抽象的行政允诺行为，通常是行政主体以行政规范性文件的形式作出。实际上，当行政主体以抽象行政行为的形式作出行政允诺，待特定相对人履行允诺的条件或者对允诺事项进行回应时，行政允诺便存在一个由抽象转向具体的动态结构，在行政机关与行政相对人之间形成具体的权利义务关系，从而对双方具有约束力。
（五）允诺事项限于允诺主体职权范围且不违反法律法规与政策规定
行政允诺是否需要遵循法律保留原则？一般说来，对于没有明确的法律依据，但是属于行政机关职权范围的事项，法律是允许行政机关作出相应允诺的。可以认为，行政允诺本身并不一定要遵循法律保留原则。“行政主体可以为了行政管理的需要，在行政法律规范没有明确规定的情况下就特定事项作出允诺”，从促进实现行政允诺追求的行政目标的功能来看，行政允诺并不需要受法律保留的拘束，只要不违反法律优位原则即可，“但行政允诺的事项必须限于允诺者的职权范围，且允诺的内容不能违反法律法规和政策规定，不能作出无原则、无界限甚至损害他人利益或公共利益的允诺”。换言之，行政主体是否作出行政允诺、作出何种行政允诺以及如何履行行政允诺不需要有明确的法律依据，只要不违反现有的法律法规和政策规定即可。
总体而言，“现代行政法上的行政允诺一般由行政机关预先发出‘要约’，提示公民、法人或者组织如果完成‘要约’中的事务，就可以获得预先规定的‘利益’，如奖励、兑现优惠政策等。行政允诺不具有强制性，由公民、法人或者组织自愿‘呼应’，行政机关如能适当地采用行政允诺，可以达到降低行政成本、融洽与公民、法人或者组织的关系之目的，进而可以形成一种新型的‘行政伙伴’关系”。
行政事实行为不同于行政法律行为，但何为行政事实行为，我国学者有不同看法。本文认为，从法律效力的角度对行政事实行为进行界定较为可取，即“行政事实行为系行政主体所为不以产生特定法效果，而是以事实效果为目的之行政行为形式”，“是行政机关实施的、影响或者改变行政相对人法律状态的一种行政行为”。行政机关在实施行政事实行为时，在客观上对行政相对人的权利和义务也产生了影响，但“行政事实行为不产生‘法效果’”。概括而言，行政事实行为不产生法的拘束效力。
行政事实行为依然受合法性约束。“行政事实行为的合法要件有三：一是行政主体有法定管辖权；二是有实体法上的依据；三是符合法定程序。”行政事实行为可以分为三类。一是说明性事实行为，即“行政机关对行政相关事项作出的一种阐述。它有意思表示，但这种意思表示没有法效果，说明性事实行为是‘观念性’的，可以采取口头的方式，也可以采取书面方式。说明性事实行为不产生法效果，它不属于具体行政行为”。二是告知性事实行为，即“行政机关告知行政相对人有关事项的行政行为”。此外，还包括“相对比较定型的若干行政事实行为，如行政指导、信息提供等”。三是执行性事实行为，它是行政机关“旨在落实行政决定的内容，不改变行政决定设定的法律关系的状态，所以它不增减行政相对人权利和义务的内容”。
理论上讲，根据前述行政允诺的内涵与特征可知，针对特定或不特定对象所提供的税务服务如若构成税务行政允诺，无疑应具有单方性、授益性、合法性、对价性等特征。如果不具有这几方面的特征，那自然就不是税务行政允诺。因此，《税收征管法》所规定的税务机关提供的税收法律、行政法规的宣传服务，纳税知识的普及服务，以及为纳税人无偿提供的纳税咨询服务等日常工作行为通常都不构成行政允诺。也就是说，这些日常工作行为属于税务机关的行政事实行为而非行政法律行为，一般不构成行政允诺。
（一）税收咨询答复是说明性行政事实行为
税务机关对纳税人提出的税收优惠政策咨询给予回复是其法定义务，因而具有合法性。但税务机关主观上没有意图达成或者实现何种法律约束力的目的，也不对纳税人创设新的权利义务，更不能作为税务机关征税和纳税人缴纳税款的依据，仅是税务机关对纳税人能否享受税收优惠这一事项的阐述，不具有“法效果”，本质上属于说明性行政事实行为，而非行政允诺。进言之，根据税收法定原则，地方各级税务机关并没有职权就税收的减免、税率等事宜作出决定，故税务服务中税务机关通常都不能就税收优惠事宜作出具体的行政允诺。不论税务机关通过何种方式对有关税收咨询进行回复，实际上都是一种说明性行政事实行为。
（二）纳税指引服务是告知性行政事实行为
税务机关为优化服务举措，提高服务质效，往往主动为纳税人提供纳税指引服务。纳税指引服务有两个层面的含义。一方面，纳税指引是一种纳税程序方面的指引，即告知纳税人何时何地通过何种途径进行纳税。如2018年原深圳市国家税务局在深圳本地宝上发布了纳税服务指引，涉及办税途径、培训途径、咨询途径、各办税服务厅地址及联系方式等内容。又如税务机关为服务纳税人而主动指导、帮助纳税人了解、适用国家的税收优惠政策。这类税务机关告知纳税人相关税务事项的服务属于告知性事实行为，通常均不构成行政允诺。另一方面，纳税指引也可以是实体性的，即税务机关在征税之前，对纳税人进行个别或集中的纳税辅导，帮助其了解税收法律规定，明确减免税、延期纳税等税收优惠的条件与各种手续，理解应纳税额的计算依据，健全企业财务管理制度等，旨在防止发生征纳税错漏情形。这些服务虽然是税务机关主动、单方面作出的，但并没有授益性意思表示，税务机关与纳税人之间并没有形成具体的权利义务关系，纳税人也并不因此服务获得某种税收优惠或现金奖励等利益，并非行政允诺，而是告知性行政事实行为。
（三）税收通知往往是执行性行政事实行为
当税务机关依照法律规定对纳税人作出了某个涉税决定，一般通过如扣缴税款通知书、补缴税款决定书、限期缴纳税款通知书、催缴税款通知书、税务事项通知书、税务行政复议决定书等来体现。这一类行为是税务机关为了实现一个已经作出的行政决定的内容而实施的行为，这些税收通知行为属于执行性事实行为，不构成行政允诺。比较容易产生分歧的是税务机关对纳税人发出的提示、补正类通知，比如纳税人享受的税收优惠有时间限制，税务机关会提示纳税人在优惠期间内进行纳税申报并提交相关材料。对纳税人有关享受税收优惠的申请，税务机关会提示纳税人准备好应当提交的备案材料，对提交资料不全或有误的，税务机关会通知纳税人进行补正。税务机关的这些行为均是为落实税收优惠而采取的，但行为本身并不具有实现纳税人税收优惠利益的法律后果，也并未承诺纳税人完成提示或补正要求就是取得了享有税收优惠的资格，只是税务机关依法履职服务纳税人所必需，也是一种执行性事实行为。
（四）地方政府出台的税收政策需接受合法性审查
实践中，一些地方政府为了促进地方经济发展而招商引资，往往会对企业进行税收优惠方面的允诺，包括直接优惠允诺和间接优惠允诺两种。前者是指行政机关直接向企业允诺适用优惠税率，但其结果往往会因与税收法定原则相违背而被法院宣告无效。如在任东梅诉湖北省襄阳市人民政府案中，最高人民法院认为襄阳市政府允诺的奖励事实上变相减少了纳税人的应纳税款，减轻了纳税人的纳税义务，违背了法律规定的税率及征税目的，其行政允诺违反了《税收征管法》第三条第二款的规定，超出了自身法定权限范围。间接优惠允诺则是指行政机关允诺企业按照法定税率缴纳企业所得税后，再以一定的形式予以财政返还，使企业实际上享受税收优惠。由于间接优惠允诺不直接触及法律的强制性规定，因此在发生行政允诺纠纷时，该允诺可能被认定为有效。如在杭州金潮房地产开发有限公司诉杭州市滨江区人民政府长河街道办事处一案中，被告长河街道办事处在会议纪要中明确“街道同意相应的税收贡献奖励政策，即以该项目上缴税收对长河街道财政贡献部分的25%奖励给金潮公司”。法院据此认为，案涉协议书系原、被告在协商基础上自愿签订，不存在违反《合同法》第五十二条合同无效的法定情形，亦不存在《行政诉讼法》第七十五条规定的应判决确认无效的重大且明显违法之情形，应属有效，因此，被告应继续履行协议。但是，《国务院关于税收优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕第25号）第四条规定，“各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩”。这就表明地方政府如果在此文件出台之后再作出违反税收法定原则的税收优惠承诺，无论是直接的还是间接的税收优惠，都应被认定为无效。因为，本质上而言，间接的税收优惠仍是税收优惠，而税收优惠必须遵循税收法定原则，地方政府无权决定。
综上，各级税务机关为纳税人提供的税务服务行为，如纳税咨询回复、纳税指引、涉税决定、税法宣传等，通常不具备授益性、单方性、职权性、对价性等特征，是一种行政事实行为而非行政允诺。
如前所述，无论税务服务行为的内容与类型如何多元，要构成行政允诺必须符合行政允诺的法律属性。就具体税务服务行为而言，若构成行政允诺通常是税务机关对特定纳税人给予了单方面的税收优惠的允诺，但根据税收法定原则以及《税收征管法》第三条的规定，各级税务机关并没有这种允诺权限。因此，通常情况下，按照法律规定，税务机关不可能对纳税人作出税收优惠的行政允诺。可以构成行政允诺的是国务院财税主管部门出台的税收方面的优惠措施或者其他税收鼓励、奖励规定等制度供给服务，这实际上是拥有相关职权的部门发布的规范性文件。这与前述行政允诺的内涵相吻合，即行政机关就特定事项向特定或不特定的行政相对人作出的，期待行政相对人完成某一特定行为或承诺在出现某种特定情形后，保证给予利益回报的一种单方意思表示，具有单方性、授益性、相对人需提供一定对价、允诺事项合法等特征，这是针对不特定对象作出的行政允诺。
此外，尽管税务机关对纳税人税收政策咨询内容的回复通常不构成行政允诺，但是税务机关如果在无偿提供纳税咨询的过程中，为了提高税法宣传效果，或为了提供更好的公共服务，对具体纳税人在满足一定条件下或作出相应行为的前提下（甚至也不要求其提供相应对价），而承诺给予一些便利或非税收优惠，如提供上门税收咨询服务、定期免费进行税收知识讲座或培训、赠送税收图书资料以及调整纳税信用等级等行为或措施，这是税务机关职权范围内的事，法律也是允许的，税务机关一经作出上述意思表示，就可以构成行政允诺。
辨析、厘清税务服务与行政允诺关系，一方面可以让税务机关在法定职责和自身职权范围内创新服务手段、扩大服务范围，促进税务机关更快地向服务型机关转变。另一方面可以提高纳税人的税法遵从意识，正确认识税务机关服务与执法的界限，更加关注自身权利的获取与行使。两方面若能相互促进、相得益彰，可以提高税务服务质效，促进纳税人权利保护。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）
欢迎按以下格式引用：
黄素梅，王国胜.浅析税务服务与行政允诺的关系：以税收优惠咨询、纳税指引为重点[J].税务研究，2023（9）：80-85.
-END-
●敏捷治理工具构建理路及其对税收治理的启示——以“经济景气度税电指数”为例
●促进装备制造产业链发展的税收政策与服务思考——基于哈尔滨市装备制造业的调研
●新发展格局下跨境电商税收征管面临的挑战及建议——基于厦门市跨境电商的调查